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人力資源會計核算模式探索
科學技術和社會經(jīng)濟的發(fā)展使人們?nèi)找娓惺艿饺耸且磺胸敻坏脑慈Ｓ谑谴_認和計量這種資源的人力資源會計應運而生，但實施人力資源會計也并非易事。人力資源會計從本世紀60年代在美國產(chǎn)生至今，還未形成一套完善的理論體系和核算體系;在會計計量和實務操作方面，仍存在許多爭議。本文試就人力資源會計核算模式作一些探討。
一、進行人力資源會計核算的理論依據(jù)
在探討人力資源會計核算之前，首先要弄清以下三個問題：
1.人力資源是企業(yè)的一項資產(chǎn)，它具備作為資產(chǎn)的三個條件：①它是一項經(jīng)濟資源，能為企業(yè)創(chuàng)造價值。②能夠用貨幣進行計量。企業(yè)對于人力資源取得。開發(fā)與使用時所發(fā)生的成本費用支出及其在企業(yè)取得前所具有的價值，都可用貨幣計量。③被企業(yè)擁有和控制。當某企業(yè)聘用或雇用某員工時，就意味著該項人力資源的使用權被企業(yè)所擁有和控制。因此，它應確認為企業(yè)的一項資產(chǎn)。
2.人力資源是通過負債的方式取得的。現(xiàn)代經(jīng)濟學認為，不僅物質(zhì)資源有產(chǎn)權問題，人力資源也有產(chǎn)權問題。人力資源所有權歸勞動者個人所有，并受法律保護。實際上，人力資源的買賣關系是一種租賃關系，雙方所得到和失去的，只是一定時間、地點、條件下的使用權，而非所有權。我國在勞動用工制度上將普遍采用合同制，勞動者不再終身依附于企業(yè)。當合同期滿，勞動者離開企業(yè)時，企業(yè)就要將勞動者自身所擁有的價值悉數(shù)歸還給勞動者，這說明人力資源具有到期償付的性質(zhì)。
3.人力資源的計量問題。在核算人力資源的時候，既要核算其取得、開發(fā)與使用成本，又要核算其原有價值。其中取得和開發(fā)成本屬于資本性支出，應將其資本化，作為資產(chǎn)處理;使用成本屬于收益性支出，應將其費用化，計人當期損益。人力資產(chǎn)原有價值應作為資產(chǎn)的一部分進行核算，同時作為“租用人力”增加一項負債。
二、人力資源會計核算的內(nèi)容和方法
人力資源會計采用會計方法和其他學科的方法，通過對人力資源的招募、錄用、培訓、組織、開發(fā)、耗費、轉(zhuǎn)讓等組織和管理過程中所花費的成本、取得的收益及其他有關的原始信息，進行科學的計量、記錄、加工、處理，以測定和報告人力資源的現(xiàn)狀、利用和變動情況等有用信息，幫助企業(yè)經(jīng)營者及其他利害關系人決定其行為方針，它是一個信息處理系統(tǒng)。其核算內(nèi)容包括如下幾點：
(一)人力資產(chǎn)的核算。人力資產(chǎn)就是企業(yè)所擁有的人力資源的總價值，包括人力資產(chǎn)原有價值、人力資產(chǎn)取得和開發(fā)成本，以及進行人力資產(chǎn)評估時的增值部分(減值時沖減)。
1.人力資產(chǎn)原有價值。人力資源在企業(yè)取得前就由于勞動者已經(jīng)具有一定的知識、技能而具有一定的價值。它被企業(yè)擁有后，原有價值依然存在，井在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)揮重要作用，因此它應作為人力資產(chǎn)的重要組成部分。不過對其進行計量的難度比較大，筆者認為，可以由國家統(tǒng)一制定一個標準價值量，規(guī)定達到某種文化程度或某種技術職稱，井達到國家規(guī)定標準的人所擁有的人力資源的價值量。企業(yè)可按照這個標準，然后根據(jù)勞動者各自的實際工作能力進行科學的估計，并作適當?shù)恼{(diào)整。
2.人力資產(chǎn)附帶成本。企業(yè)在取得或開發(fā)人力資源時，總要發(fā)生一定的費用。例如在取得時，首先要付給招聘人員薪金和津貼，還要支付招聘廣告費、測驗費等;在開發(fā)人力資源時的教育培訓人員工資津貼、教材費學費及會費等。這些都應作為人力資產(chǎn)附帶成本，記人人力資產(chǎn)價值，平均分攤在勞動合同期內(nèi)。
3.人力資產(chǎn)評估增值(或減值)。為了正確反映人力資產(chǎn)價值，還要定期對人力資產(chǎn)進行評估。人力資產(chǎn)價值除了受勞動者的知識技術水平影響外，還受勞動者的職位、年齡、身體健康狀況及敬業(yè)程度等多種因素的影響。所以，定期對人力資產(chǎn)進行評估很有必要。評估增值增加人力資產(chǎn)價值，評估減值則沖減人力資產(chǎn)價值。它應由權威的人力資產(chǎn)評估機構，結合每個人的情況，采用科學的方法統(tǒng)一評估確定。
(二)租用人力的核算。企業(yè)一開始擁有人力資源，就負有合同到期時無條件地把這部分人力資源歸還給勞動者的義務，從而形成負債租用人力。它在數(shù)值上應等于人力資產(chǎn)原有價值加上人力資產(chǎn)評估增值(或減去人力資產(chǎn)評估減值)。
(三)人力資產(chǎn)使用成本的核算。企業(yè)在使用人力資源時，要支付工資、福利費等，并發(fā)生其他相關支出;此外還有與各期收益相配比而攤銷的資本性支出(人力資產(chǎn)附帶成本攤銷)。這些都構成了人力資產(chǎn)使用成本。它按各期實際支付的工資、福利費和實際攤銷的人力資產(chǎn)附帶成本，及發(fā)生的與使用人力資產(chǎn)有關的其他支出來計算。
三、人力資源會計的賬戶設置
為了進行人力資源會計核算，應設置以下賬戶：
(一)“人力資產(chǎn)”賬戶。該賬戶根據(jù)其內(nèi)容構成，下設三個明細賬戶：
1.人力資產(chǎn)原值。本賬戶核算具有不同技術職稱和文化程度的勞動者在進入企業(yè)前就擁有的價值量。企業(yè)在取得人力資源時記借方，在勞動合同到期勞動者離開企業(yè)時記貸方。期末余額在借方，表示期末人力資產(chǎn)原值結余額。
2.人力資產(chǎn)附帶成本。本賬戶核算企業(yè)在取得或開發(fā)人力資源時所發(fā)生的必要支出。支出發(fā)生時記借方，在合同期內(nèi)分期平均攤銷時記貸方，直接沖減“人力資產(chǎn)”價值。期末余額在借方，表示尚未攤銷的附帶成本。
3.人力資產(chǎn)評估增值。本賬戶核算在對人力資產(chǎn)進行評估時的評估增加額或減少額。評估增值時記借方，評估減值時記貸方。當勞動者離開企業(yè)時全額沖減該項人力資產(chǎn)的增值額。期末余額在借方，表示增值量;期末余額在貸方，表示減值量。
“人力資產(chǎn)”賬戶屬長期資產(chǎn)類賬戶，根據(jù)勞動者在企業(yè)的重要程度、貢獻大小，可按部門或個人設置明細賬，以反映人力資產(chǎn)的分布情況。
(二)“租用人力”賬戶。該賬戶屬長期負債類賬戶，核算企業(yè)在勞動合同到期時需要償還給勞動者的那部分價值，包括人力資產(chǎn)原值和評估增值部分(減值時沖減)。當企業(yè)取得人力資源及評估增值時記貸方，當勞動者離開企業(yè)及評估減值時記借方。期末余額在貸方，表示企業(yè)還需償付給勞動者的價值量。
(三)“人力資產(chǎn)成本費用”賬戶。該賬戶屬損益類賬戶，核算人力資產(chǎn)的收益性支出如工資、獎金、勞保福利費等，以及應與本期收益相配比而攤銷的資本性支出(人力資產(chǎn)附帶成本)。它應屬于管理費用、銷售費用、制造費用、生產(chǎn)成本、營業(yè)外支出等賬戶的二級賬戶。當費用發(fā)生時和附帶成本攤銷時記借方，期末結轉(zhuǎn)損益時記貸方，結轉(zhuǎn)后無余額。
四、人力資源的會計報告
通過對人力資源的核算、計量及賬務處理，使得人力資源價值能在財務報表上客觀地列示。在資產(chǎn)負債表中，“人力資產(chǎn)”在“無形資產(chǎn)及遞延資產(chǎn)”項后列示，“租用人力”在“長期應付款”項后列示。損益表中，“人力資產(chǎn)成本費用”包含在管理費用、銷售費用等項中，并不直接列示出來。
但是人力資源有別于物質(zhì)資源，其內(nèi)容比較復雜，僅僅靠財務報表來揭示人力資源會計信息是遠遠滿足不了信息使用者的需要的。所以還應附加以下報告：
1.人力資產(chǎn)投資報告。該報告主要用來提供企業(yè)人力資產(chǎn)管理所應耗費或已耗費的成本信息。通過把人力資產(chǎn)實際投資額和計劃投資額相比較，分析投資目標是否達到，投資效能是否理想等。
2.人力資源結構及變動情況報告。該報告主要用來反映人力資源的結構;并通過人力資產(chǎn)期初期末余額及人員數(shù)量的比較，反映人力資源變動情況，從而給企業(yè)決策者提供有用信息，以決定人力資源投資方向，使人力資源結構趨于合理化。
3.人力資源效能報告。該報告用來反映人力資源的使用狀況;通過分析，了解人力資源是否得到充分利用，是否每個勞動者都發(fā)揮了自己的潛能，以便決策者及時采取有效措施，提高人力資源利用效益。
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