特殊銷(xiāo)售業(yè)務(wù)處理

　　[經(jīng)典例題]

　　正保公司系工業(yè)企業(yè)，為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%。銷(xiāo)售單價(jià)除標(biāo)明外，均為不含增值稅價(jià)格。正保公司2008年12月1日起發(fā)生以下業(yè)務(wù)（均為主營(yíng)業(yè)務(wù)）：

　�。�1）12月1日，向A公司銷(xiāo)售商品一批，價(jià)款為1 000 000元，該商品成本為800 000元，當(dāng)日收到貨款。同時(shí)與A公司簽訂協(xié)議，將該商品融資租回。

　�。�2）12月6日，向B企業(yè)銷(xiāo)售一批商品，以托收承付結(jié)算方式進(jìn)行結(jié)算。該批商品的成本為400 000元，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明售價(jià)600 000元。正保公司在銷(xiāo)售時(shí)已辦妥托收手續(xù)后，得知B企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生嚴(yán)重困難，很可能難以支付貨款。

　�。�3）12月9日，銷(xiāo)售一批商品給C企業(yè)，增值稅發(fā)票上售價(jià)為800 000元，實(shí)際成本為500 000元，本公司已確認(rèn)收入，貨款尚未收到。貨到后C企業(yè)發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量不合格，要求在價(jià)格上給予10%的折讓?zhuān)?2月12日本公司同意并辦理了有關(guān)手續(xù)和開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

　　（4）12月11日，與D企業(yè)簽訂代銷(xiāo)協(xié)議：D企業(yè)委托本公司銷(xiāo)售其商品1 000件，協(xié)議規(guī)定：本公司應(yīng)按每件3 500元的價(jià)格對(duì)外銷(xiāo)售，D企業(yè)按售價(jià)的10%支付本公司手續(xù)費(fèi)。本公司當(dāng)日收到商品。

　　（5）12月19日與A公司簽訂合同，將于2009年1月向A公司銷(xiāo)售R電子設(shè)備200臺(tái)，銷(xiāo)售價(jià)格為每臺(tái)30 000元，成本為每臺(tái)20 000元。12月28日，甲公司收到A公司預(yù)付的貨款7 020 000元并存入銀行。

　�。�6）12月20日，銷(xiāo)售來(lái)自于D企業(yè)的受托代銷(xiāo)商品800件，并向買(mǎi)方開(kāi)具增值稅發(fā)票。同時(shí)將代銷(xiāo)清單交與D企業(yè)，并向D企業(yè)支付商品代銷(xiāo)款（已扣手續(xù)費(fèi)）（假定此項(xiàng)業(yè)務(wù)不考慮除增值稅以外的稅費(fèi)）。

　�。�7）2008年6月25日，正保公司與F企業(yè)簽訂協(xié)議，向F企業(yè)銷(xiāo)售商品一批，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明售價(jià)為7 500 000元。協(xié)議規(guī)定，正保公司應(yīng)在6個(gè)月后將商品購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)為9 300 000元。2008年12月25日購(gòu)回，價(jià)款已支付。已知該商品的實(shí)際成本為6 000 000元。

　　（8）08年初分期收款方式銷(xiāo)售給甲公司一批產(chǎn)品，該批產(chǎn)品成本為8000000元，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1000000元，銷(xiāo)售合同約定的銷(xiāo)售價(jià)格為10000000元，價(jià)稅合計(jì)金額為11700000元，當(dāng)期收到增值稅1700000元，合同約定剩余款項(xiàng)在未來(lái)五年每年末收取，實(shí)際利率為10％（已知（P/A，10%，5）=3。7908）。12月31日收到甲公司支付的款項(xiàng)2000000元，資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)現(xiàn)甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，長(zhǎng)期應(yīng)收款未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為6000000元。

　　假定不考慮除增值稅以外的其他稅費(fèi)。

　　要求：根據(jù)上述業(yè)務(wù)編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　　[例題答案]

　�。�1）售后租回不確認(rèn)收入，但按照稅法規(guī)定要計(jì)算繳納增值稅：

　　借：銀行存款 1 170 000

　　貸：庫(kù)存商品 800 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 170 000

　　遞延收益（或預(yù)收賬款）  200 000

　�。�2）借：發(fā)出商品 400 000

　　貸：庫(kù)存商品 400 000

　　借：應(yīng)收賬款——B企業(yè) 102 000（600 000×17%）

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 102 000

　�。�3）借：應(yīng)收賬款——C企業(yè) 936 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 800 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 136 000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 500 000

　　貸：庫(kù)存商品 500 000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 80 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 13 600

　　貸：應(yīng)收賬款——C企業(yè) 93 600

　�。�4）借：受托代銷(xiāo)商品 3 500 000

　　貸：代銷(xiāo)商品款 3 500 000

　　（5）借：銀行存款 7 020 000

　　貸：預(yù)收賬款 7 020 000

　　（6）借：銀行存款 3 276 000

　　貸：應(yīng)付賬款——D企業(yè) 2 800 000（800×3 500）

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 476 000

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 476 000

　　貸：應(yīng)付賬款——D企業(yè) 476 000

　　收取手續(xù)費(fèi)的代銷(xiāo)方式下，受托方銷(xiāo)售商品時(shí)給購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，即在受托方的賬務(wù)處理中有銷(xiāo)項(xiàng)稅額，但是受托方只是收取手續(xù)費(fèi)，并未銷(xiāo)售產(chǎn)品，不能由受托方負(fù)擔(dān)這部分銷(xiāo)項(xiàng)稅額。委托方開(kāi)具相同稅額的增值稅專(zhuān)用發(fā)票給受托方，受托方銷(xiāo)項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額正好相抵。

　　借：受托代銷(xiāo)商品款 2 800 000

　　貸：受托代銷(xiāo)商品 2 800 000

　　借：應(yīng)付賬款——D企業(yè) 3 276 000

　　貸：銀行存款 2 996 000

　　主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 280 000（2 800 000×10%）

　　代銷(xiāo)業(yè)務(wù)中收取的手續(xù)費(fèi)屬于繳納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，由于此業(yè)務(wù)已經(jīng)給出不考慮除增值稅以外的其他稅費(fèi)，因此不用考慮應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅。

　�。�7）售后回購(gòu)不確認(rèn)收入，但按照稅法規(guī)定要計(jì)算繳納增值稅：

　　借：銀行存款 8 775 000

　　貸：其他應(yīng)付款 7 500 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1 275 000 （7 500 000×17％）

　　借：發(fā)出商品 6 000 000

　　貸：庫(kù)存商品 6 000 000

　　7—11月每月計(jì)提利息費(fèi)用：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 300 000〔（9 300 000－7 500 000）÷6 〕

　　貸：其他應(yīng)付款 300 000

　　2008年12月25日購(gòu)回時(shí)：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 300 000〔（9 300 000－7 500 000）÷6 〕

　　貸：其他應(yīng)付款 300 000

　　借：庫(kù)存商品 6 000 000

　　貸：發(fā)出商品 6 000 000

　　借：其他應(yīng)付款 9 300 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 581 000

　　貸：銀行存款 10 881 000

　�。�8）長(zhǎng)期應(yīng)收款的現(xiàn)值＝2000000×（P/A，10%，5）＝2000000×3。7908＝7581600（元）

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 10000000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 7581600

　　未實(shí)現(xiàn)融資收益 2418400

　　借：銀行存款 1700000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 1700000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 7000000

　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1000000

　　貸：庫(kù)存商品 8000000

　　年底應(yīng)該攤銷(xiāo)的未實(shí)現(xiàn)融資收益＝7581600×10％＝758200（元）

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 758200

　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 758200

　　年末收到款項(xiàng)2000000元：

　　借：銀行存款 2000000

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 2000000

　　長(zhǎng)期應(yīng)收款的攤余成本＝7581600＋758200－2000000＝6339800（元），未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為6000000元，應(yīng)該確認(rèn)減值損失＝339800（元）

　　借：資產(chǎn)減值損失 339800

　　貸：壞賬準(zhǔn)備 339800

　　[例題總結(jié)與延伸]

　　本題涉及特殊商品銷(xiāo)售處理中的：售后租回、代銷(xiāo)商品、預(yù)收款銷(xiāo)售商品、售后回購(gòu)等的處理，分期收款銷(xiāo)售商品的處理采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，其和持有至到期投資的處理是類(lèi)似的。分期收款銷(xiāo)售中有兩種情況：具有融資性質(zhì)的銷(xiāo)售方式和不具有融資性質(zhì)的銷(xiāo)售方式，需要注意的是具有融資性質(zhì)的銷(xiāo)售方式雖然是包含了利息收入部分，但是一般情況下是無(wú)法區(qū)分的，因此稅法上仍然是按照合同規(guī)定的款項(xiàng)確認(rèn)收入的，也就是說(shuō)是把相當(dāng)于利息收入的部分作為混合銷(xiāo)售一并征收增值稅了。

　　[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]

　　1、具有融資性質(zhì)的分期收款銷(xiāo)售：按照長(zhǎng)期應(yīng)收款的現(xiàn)值一次性在銷(xiāo)售當(dāng)期確認(rèn)收入。稅法按照合同規(guī)定的收款額確認(rèn)收入，期中相當(dāng)于利息收入的部分按照混合銷(xiāo)售一并作為商品銷(xiāo)售收入核算。因?yàn)橄喈?dāng)于利息收入部分不能夠合理區(qū)分，所以不需要按照含稅收入進(jìn)行價(jià)稅分離的處理。在會(huì)計(jì)上確認(rèn)銷(xiāo)售的同時(shí)，由于會(huì)計(jì)上和稅法上處理的差異，需要在當(dāng)期確認(rèn)遞延所得稅。也就是說(shuō)會(huì)計(jì)上當(dāng)期一次性確認(rèn)收入，但是稅法上需要分期確認(rèn)收入，那么形成了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，當(dāng)期需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，在合同規(guī)定的收款日稅法上確認(rèn)收入，轉(zhuǎn)回確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。需要注意的是稅法是按照實(shí)際收款額度確認(rèn)收入的，會(huì)計(jì)上對(duì)于相當(dāng)于利息收入的部分是以“未實(shí)現(xiàn)融資收益”的攤銷(xiāo)部分確認(rèn)收入的，對(duì)于這部分收入也是屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　2、不具有融資性質(zhì)的分期收款確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)上按照長(zhǎng)期應(yīng)收款一次性在當(dāng)期確認(rèn)收入，稅法上按照合同規(guī)定的收款日分期確認(rèn)收入。那么會(huì)計(jì)上在確認(rèn)收入當(dāng)期形成了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。在銷(xiāo)售合同規(guī)定的收款日轉(zhuǎn)回確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。這種情況是比較容易理解和處理的。

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